jueves, 21 de mayo de 2009

Exportaciones. Dictamen 51/2008 Gastos Indirectos

DICTAMEN Nº 51/2008. Exportaciones. Recupero de créditos fiscales RG 2000. Gastos Indirectos.

El día 21 de Julio de 2008, la Dirección de Asesoría Técnica de la Administración Federal de Ingresos Público emitió un dictamen (Nº 51/2008 DAT) mediante el cual expone su opinión ante el momento en el cual debe verificarse la apropiación física de los créditos fiscales de IVA vinculados indirectamente con operaciones de exportación, cuando estos se hayan generado con posterioridad al cumplido de embarque o fecha de terminación de la carga, la que fuera anterior. Para la AFIP dichos créditos fiscales no serían susceptibles de ser incorporados a la solicitud de reintegro del mes de la exportación, habida cuenta que a su leal entender tales créditos no estarían incluidos en el saldo técnico del período fiscal en el que se produce la exportación.

No compartiendo este criterio vertido por la Administración en el citado dictamen, procederemos realizar un breve análisis técnico, demostrando que dicho criterio no condice con el fin con el cual se creo el Régimen de Devoluciones de IVA créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación.

Primeramente, a modo de introducción repasaremos la definición que realizar la reglamentación (RG 2000) sobre la apropiación de créditos fiscales cuando no pueden vincularse directamente con las operaciones de exportación, a saber:

Procedimiento de afectación indirecta

Cuando se trate de compras, locaciones y prestaciones de servicios relacionadas indirectamente con las operaciones alcanzadas por el régimen de acreditación, devolución o transferencia del IVA por exportaciones y asimilables, el recupero se tramitará determinando el coeficiente que resulte de dividir el monto de operaciones destinadas a exportación -neto del valor de bienes importados temporariamente, en su caso- por el total de operaciones gravadas, exentas y no gravadas acumuladas desde el inicio del ejercicio hasta el mes, inclusive, en el que se efectuaron las operaciones que se declaran, el cual multiplicado por el total de créditos considerados, dará por resultado el importe del impuesto computable.

Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial (en caso de presentar balance), o año calendario, deberán ajustarse y exteriorizarse al determinar el coeficiente correspondiente al último mes que se exteriorizará en la solicitud que se interponga por ese período mensual. En caso de que tal solicitud no se efectúe, se deberá ingresar el importe de las sumas solicitadas en exceso en el transcurso del año calendario. En el caso de ejercicios comerciales, debe cumplirse tal obligación al vencimiento de la declaración jurada del IVA del último período mensual.

El procedimiento anteriormente descrito no será de aplicación cuando pueda establecerse, respecto de estas compras y los servicios indirectos, su incorporación física (en caso de bienes), o su apropiación directa (en caso de servicios) a las operaciones de exportación a las que están destinadas, ni cuando, por la modalidad del proceso productivo, se pueda efectuar la imputación que corresponda.

Tal como lo menciona este ultimo párrafo, la apropiación indirecta es un método alternativo ante la inaplicabilidad del método de apropiación directa de los créditos fiscales vinculado con operaciones de exportación.

Cuando se verifican compra de bienes o prestaciones de servicios no vinculados en forma directa con la producción y/o adquisición de los bienes o servicios exportados, la legislación reglamentaria establece la forma de determinar un coeficiente de apropiación a fin de no marginar estos créditos fiscales de la solicitud de devolución. Dicho coeficiente surge de dividir base acumulada de ingresos por exportación por el total de ingresos (Exentos y Gravados) acumulados hasta el último día del mes al cual se refiere el periodo por el cual se solicita la devolución de créditos fiscales. Esto quiere decir que, muy probablemente, en el monto total de ventas que conforman el denominador de esta división incluye operaciones de ventas posteriores al último cumplido de embarque o fecha de terminación de carga, consecuentemente el propio coeficiente de apropiación ajusta el monto por el cual se solicita la devolución de estos créditos fiscales. Aun mas considerando, que al cierre del ejercicio o con el fin del año calendario; se deberá ajustar las variaciones mensuales producidas a lo largo del periodo anual, sumando o restando esta diferencia del importe solicitado en este ultimo periodo del año y/o ejercicio comercial.

Por otra parte, los créditos fiscales, vinculados indirectamente con operaciones de exportación, facturados con posterioridad a la fecha de cumplido o terminación de carga, lo que fuera anterior, pueden estar incluido, dentro del saldo técnico del mes en el cual se efectúa la solicitud de devolución dando fiel cumplimiento a las disposiciones establecidas por el Art. 43 de la ley IVA y por ende su no inclusión atentaría contra el propio espíritu de la ley cuando establece que: “..
Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, así como su pertinente actualización, calculada mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel general, referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, para el mes en el que se efectúe la exportación.
I.IVA.L.Art.43.SegParr
Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía o, en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.). Dicha acreditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el Ministerio de Economía, respecto de los cuales los organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de referencia, para los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo””.

En otro orden, si los créditos fiscales vinculados indirectamente con operaciones de exportación con fecha posterior al último cumplido de embarque o terminación de carga, lo que fuera anterior, no podrían ser incorporados a la solicitud de exportación del mes en el cual se incorporaron al saldo técnico cabria preguntarse que tratamiento habría que brindarle en el esquema de liquidación del impuesto. Serían créditos fiscales computables? o por lo contrario, debería ajustarse los mismos como créditos fiscales no computables y castigar con ello el resultado de la compañía? Este interrogante podría plantearlo el fisco una vez ajustado en la solicitud de devolución, los créditos fiscales indirectos observados según el nuevo criterio imperante.

Por último y a modo de conclusión, consideramos un exceso el criterio vertido por el Organismo a través del Dictamen Nº 51/2008 (DAT) en cuanto al momento en el cual tales créditos fiscales, vinculados indirectamente, deben se considerados en la solicitud de devolución, habida cuenta que desde el momento que estos servicios o bienes no pueden ser relacionados directamente con una operación de exportación, menos pueden ajustarse al momento en el cual se verifica el cumplido de embarque o fecha de finalización de la carga, lo que fuera anterior. Es en la propia naturaleza de tales operaciones donde se produce esta diferencia temporal entre la fecha de emisión de la factura y la fecha en la cual se verifica la exportación. A modo de ejemplo, cuando un exportador impuro incurre en gastos de teléfono que se vinculan indirectamente con operaciones de exportación, estos difícilmente sean facturados con anterioridad a la fecha en la cual se verifica la exportación; no obstante, si dichos créditos fiscales se encuentran incluidos en el saldo técnico del periodo por el cual se solicita el beneficio no hay impedimento alguno para solicitar la devolución de los mismo, en forma indirecta, y ante un eventual cuestionamiento de la AFIP sustentado en el presente dictamen, será la justicia la que deberá ajustar esta nueva diferencia de criterio entre el organismo recaudador y los beneficiarios del régimen devolutivo.

Esperamos que el presente, haya brindado un poco de reflexión a quienes diariamente convivimos con este tipo de situaciones.

Atentamente,
Santiago Toft Nielsen.

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